【原创】新个税法下应扣未扣的法律责任

导读：老个税法下，对于扣缴义务人应扣未扣税款，税务机关按照《税收征管法》和国税发〔2003〕47号的规定，优先责成扣缴义务人限期将应扣未扣税款补扣，并给予罚款的行政罚款，但不加收滞纳金。扣缴义务人在限期内仍然未补扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，也不加收滞纳金。但在新个税法（2018年）明确纳税人在扣缴义务人应扣未扣税款时有在规定的申报期限内主动自行纳税申报的义务时，如果纳税人未按照规定的期限自行申报纳税，税务机关向纳税人追缴税款时，应加收滞纳金，处以罚款。

一、新旧税法下应扣未扣税款的法律责任

个人所得税一般以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人代扣代缴税款，在法律规定的情形下纳税人自行申报。那么对于扣缴义务人应扣未扣税款，扣缴义务人及纳税人相应的法律责任如何？

（一）老税法下的法律责任

1.对扣缴义务人给予处罚，不加收滞纳金

《税收征管法》第六十九条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”，同时国税发[2003]47号文“二、关于扣缴义务人扣缴税款问题：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”，根据以上规定，在应扣未扣税款时，首先应对扣缴义务人处应扣未扣税款0.5-3倍处罚，同时责成扣缴义务人补扣税款。但如果扣缴义务人仍然未补扣税款又该如何？首先，税务机关按照“一事不再罚”原则不能再对扣缴义务人再次进行行政处罚，国税总局在京地税征〔2003〕387号文件第二条也专门对此进行了解释“对于税务机关责成扣缴义务人限期补扣应扣未扣税款，而扣缴义务人未执行的，税务机关不得对不补扣行为进行处罚”。其次，由税务机关直接向纳税人追缴税款。

《税收征管法》第三十二条规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，应扣未扣税款没有滞留在扣缴义务人手中，因此，不应向扣缴义务人加收滞纳金。同时，应扣未扣税款不是因纳税人的责任造成的，税务机关在向纳税人追缴税款时，不应向纳税人加收滞纳金。国税函〔2004〕1199号文对以上不加收滞纳金予以明确“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修改前还是修改后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金”。

值得注意的是，如果扣缴义务人已经代扣税款但未及时缴纳，则不属于应扣未扣税款，而属于扣缴义务人未按照规定期限解缴税款，按照税收征管法的规定，应加收滞纳金。

2.由税务机关对纳税人追缴税款，不加收滞纳金

如前分析，在老个税法下如果扣缴义务人仍然不补扣税款，则由税务机关直接向纳税人追征税款，同时也不应加收滞纳金。

（二）新税法下的法律责任

1.对扣缴义务人给予处罚，不加收滞纳金

新税法下对扣缴义务人应扣未扣的法律责任没有变化，仍然按《税收征管法》第69条及相关规定处理，给予行政处罚，不加收滞纳金。

2.纳税人自行申报，逾期不申报，加收滞纳金及罚款

在新税法下除了《税收征管法》第69条中规定的由税务机关追缴税款外，新《个人所得税法》则明确了纳税人需要自行申报。《个人所得税法》（2018）第十条规定“有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：（三）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”，同时第十三条第二款规定了申报期限“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款”。实际上对于扣缴义务人应扣未扣税款的追征由税务机关追缴变为纳税人主动申报缴纳与税务机关追缴并存。

《个人所得税法》（2018）第二十条“个人所得税的征收管理，依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行”，相比于老法增加了《个税法》其本身作为征管依据。新税法下明确规定了应扣未扣时纳税人的自行申报缴纳税款的义务，当纳税人在取得所得的次年六月三十日前或税务机关通知的限期前未缴纳税款的，符合《税收征管法》第三十二条规定的“纳税人未按照规定期限缴纳税款的”，对纳税人应加收滞纳金。

根据《税收征管法》第六十二条“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”，税务机关还应对逾期不申报的纳税人予以罚款。

二、应扣未扣税款时纳税人如何自行申报

（一）申报期限

新税法中应扣未扣税款纳税人自行申报的期限有两个，取得所得的次年6月30日前及税务机关通知期限内，但没有明确指出哪个申报时间优先，自然按照孰先原则，即哪个期限在前则按哪个期限申报纳税。

（二）如何申报

《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）对扣缴义务人应扣未扣税款纳税人自行申报作出了规定，纳税人可以采用远程办税端、邮寄等方式申报，也可以直接到主管税务机关申报。具体如下:

1.居民个人取得综合所得扣缴义务人应扣未扣的，次年3月1日至6月30日内按照综合所得汇算清缴办理纳税申报缴纳税款，报送《个人所得税年度自行纳税申报表》。

2.纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得扣缴义务人应扣未扣的，应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。

3.非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得扣缴义务人应扣未扣的，应当在取得所得的次年6月30日前，向扣缴义务人所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。有两个以上扣缴义务人均未扣缴税款的，选择向其中一处扣缴义务人所在地主管税务机关办理纳税申报。非居民个人在次年6月30日前离境（临时离境除外）的，应当在离境前办理纳税申报。

实务启示：新个人所得税法下，对于扣缴义务人应扣未扣税款的，纳税人应按照国家税务总局的规定，在规定的期限内自行申报纳税，以免带来多余的资金支出。

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